3. Przychody i koszty, zasady ujmowania ich w rachunku zysków i strat

Elementem łączącym bilans z rachunkiem zysków i strat jest wynik finanso­wy netto. Wynik finansowy netto w bilansie jest częścią kapitału własnego, natomiast w rachunku zysków i strat powstaje jako różnica między przychodami i kosztami oraz obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego, obejmującymi głównie podatek dochodowy, zarówno bieżący, jak i odroczony.

Definicja przychodów

Przychody to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwięk­szenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ustawa o rachunkowości nie określa momentu powstania przychodu. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości moment uznania, że przychód już powstał nie wynika z jednoczesnego wpływu środków pieniężnych. Wobec tego przy identyfikacji momentu powstania przychodu należy się posługiwać MSR 18 „Przychody” (także MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, MSR 17 Leasing, MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych), który mówi, że „przychód następu­je tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją wpłyną do jednostki. W pewnych przypadkach może to nie być prawdopodobne, aż do momentu otrzymania środków lub aż do momentu roz­wiania niepewności”. MSR 18 „Przychody” odrębnie ustala zasady uznania przychodów za osiągnięte w odniesieniu do sprzedaży rzeczy, wykonania usług oraz uzyskane z tytułu dywidend, czynszów i odsetek, ponieważ treść ekonomiczna zdarzeń gospodarczych doprowadzających do ich powstania może być różna.

Definicja kosztów

Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów pracy ludzi oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia (podatki i opłaty, składki pracodawcy na ubezpieczenie społeczne), związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu. Klasyfikacja kosztów umożliwia przeprowadzanie analiz, kontroli, obliczanie podatków i ułatwia podejmowanie decyzji.

Koszty to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i re­zerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększe­nia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałow­ców lub właścicieli [Art. 3 pkt 31 UoR].

Znowelizowana ustawa precyzuje moment uznania kosztu za powstały na podstawie istnienia bezpośredniego i pośredniego związku zachodzącego pomię­dzy poniesionymi kosztami a osiągnięciem określonych przychodów. Koszty niezwłocznie wpływają na wynik finansowy, jeżeli nie prowadzą one do osią­gnięcia korzyści ekonomicznych bądź przyszłe korzyści ekonomiczne lub ich część, nie kwalifikują się lub przestały kwalifikować do zaliczenia ich do akty­wów, np. koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, strat produkcyj­nych, ogólnego zarządu, sprzedaży. Koszty powstają niezależnie od terminu zapłaty zobowiązań.

Wnioskując na podstawie powyższych rozważań, można uznać, że:

Każda kwota przychodu potencjalnie powiększa kapitał własny, natomiast każdy poniesiony koszt potencjalnie zmniejsza kapitał własny.

W bilansie na ostateczny efekt zmian w kapitale własnym wpływa dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami, czyli zysk lub strata.

PRZYCHODY - KOSZTY - obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego =

WYNIK FINANSOWY NETTO (ZYSK LUB STRATA NETTO)

Stąd dalej można przedstawić następujące równanie:

Kapitał powierzony (wkład właścicieli) + Wynik finansowy netto = Kapitał własny

co jest równoznaczne z równaniem

Kapitał powierzony (wkład właścicieli) + Przychody – Koszty - obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego = Kapitał własny,

dającym równanie bilansowe w wersji rozszerzonej:

Aktywa = Kapitał powierzony (wkład właścicieli) + Przychody - Koszty - obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego + Rezerwy + Zobowiązania

Skąd:

Aktywa = (Kapitał powierzony + Zysk netto) + Rezerwy + Zobowiązania

lub

Aktywa = (Kapitał powierzony – Strata netto) + Rezerwy + Zobowiązania

Zysk jest źródłem sfinansowania przyrostu zasobów majątkowych wykazy­wanych w aktywach. Na skutek wypracowanych zysków ogólny stan posiadania jednostki, a więc aktywów i pasywów, ulega zwiększeniu wzajemnie się bilansu­jąc na kwotowo wyższym poziomie. Przy stracie sytuacja jest odwrotna, tzn. strata oznacza zmniejszenie stanu zaso­bów majątkowych, bez zmniejszenia kapitału obcego (rezerw i zobowiązań) i dopóki nie zostanie pokryta z kapitału własnego, czyli nie spowoduje formalnego jego zmniej­szenia, musi dla zbilansowania aktywów i pasywów być wykazywana w pasy­wach ze znakiem minus. W konsekwencji przy stracie wykazanej w wartości ujemnej kwota aktywów i pasywów jest zbilansowana na kwotowo niższym poziomie.

Przychody i koszty często są mylone z wpływami i wydatkami - chociaż są to pojęcia bliskoznaczne, to jednak całkowicie odmienne w interpretacji ekonomicznej i księgo­wej. Wpływy i wydatki to kategorie związane z regulowaniem należności i zo­bowiązań lub zapłatą za dobra i usługi, polegające na przepływie środków pie­niężnych, nie powodujące zmian w kapitale własnym. Warto zauważyć, że

Ø      kosztem, ale jeszcze nie wydatkiem są np. naliczone, ale nie zapłacone odsetki od kredytów,

Ø      kosztem niewydatkowym, który nigdy nie będzie wydatkiem jest amortyzacja,

Ø      wydatkiem, ale jeszcze nie kosztem jest np. zakup za gotówkę materiałów, przyjętych do magazynu, które nie zostały jeszcze zużyte;

Ø      wydatkiem nie stanowiącym kosztu jest np. spłata raty kredytu;

Ø      przychodem, ale jeszcze nie wpływem jest np. należność od odbiorcy za sprzedane towary;

Ø      przychodem, który nigdy nie będzie wpływem jest np. darowizna niepieniężna w posta­ci środków trwałych;

Ø      wpływem, ale jeszcze nie przychodem jest np. otrzymana zaliczka na poczet przy­szłych dostaw towarów;

Ø      wpływ, który nigdy nie będzie przychodem jest np. zaciągnięcie kredytu bankowego.

Klasyfikacja przychodów

Podstawowy przychód jest realizowany ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów i jest określany mianem przychodu operacyjnego, gdyż jest re­zultatem operacyjnej działalności jednostki. Przychodem operacyjnym są kwoty należne lub uzyskane, bez względu na to, czy zostały zapłacone czy nie, za sprze­dane produkty, towary i materiały, skorygowane o udzielone rabaty, bonifikaty i tym podobne opusty oraz przewidziane dopłaty i zmniejszone o należny od tej sprzedaży podatek VAT. Zgodnie z MSR 18 przychód ze sprzedaży rzeczy można uznać za powstały, gdy spełnione są następujące warunki:

Ø      jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z wła­snością rzeczy,

Ø      jednostka nie zachowała możliwości zarządzania rzeczami, zwykle związa­nej z jej własnością, ani kontrolowania rzeczy, które były przedmiotem sprzedaży,

Ø      kwota przychodu może być wiarygodnie ustalona,

Ø      jest wielce prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją sprzedaży wpłyną do jednostki,

Ø      koszty, jakie już poniesiono lub zostaną poniesione w związku z tą transakcją, mogą być wiarygodnie zmierzone.

Niespełnienie choćby jednego z tych warunków powoduje, że nie można uznać przychodu za powstały. Dlatego przyjęcie zamówienia nie jest przycho­dem, nawet jeśli jest ono powiązane z zapłatą za świadczenia. Momentem ujęcia sprzedaży będzie przekazanie prawa własności do sprze­danych produktów, towarów lub materiałów niezależnie od momentu zapłaty.

Jeżeli działalność jednostki polega na świadczeniu usług, to momentem ujęcia przychodów jest wykonanie usługi przez jednostkę, zgod­nie z zawartą umową. Przychody są ujmowane tylko wówczas, gdy:

q       istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przez jednostkę korzyści ekonomicz­nych z tytułu przeprowadzonej transakcji,

q       kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

q       koszty poniesione w związku z transakcją mogą być wycenione w wiary­godny sposób.

W ramach przychodów operacyjnych wydziela się pozostałe przychody operacyjne nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki.

W szczególności pozostałe przychody operacyjne są związane:

·         z działalnością socjalną,

·         ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,

·         odpisaniem przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych zobowiązań,

·         z rozwiązaniem uprzednio utworzonych rezerw,

·         z korektami odpisów aktualizujących wartość aktywów,

·         z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

·         z otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środ­ków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Następna grupę przychodów stanowią przychody finansowe, którymi są w szczególności:

o       otrzymane i naliczone odsetki od udzielonych pożyczek, środków zgroma­dzonych na rachunkach bankowych, posiadanych obligacji obcych,

o       przychody ze zbycia inwestycji,

o       otrzymane dywidendy (udziały w zyskach),

o       odpisy aktualizujące wartości inwestycji,

o       dodatnie różnice kursowe powstałe przy wycenie w walutach obcych,

o       otrzymane i naliczone odsetki karne od należności i pożyczek,

o       rozwiązane rezerwy z tytułu przewidywanych kosztów i strat finansowych.

Według MSR 18 przychody finansowe należy ujmować w oparciu o nastę­pujące zasady:

§         odsetki należy uznawać na podstawie upływu czasu, z uwzględnieniem rzeczywistego zysku z tytułu użytkowania aktywów,

§         tantiemy należy ujmować w oparciu o zasadę memoriałową zgodnie z istotą odpowiedniej umowy,

§         dywidendy należy ujmować w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.

Odrębnie są klasyfikowane przychody nadzwyczajne, określane mianem zy­sków nadzwyczajnych. Zy­ski nadzwyczajne stanowią dodatnie skutki zdarzeń trudnych do przewi­dzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związanych z ogólnym ry­zykiem jej prowadzenia, np. odszkodowania z tytułu utraty składników majątkowych na skutek zdarzenia losowego (powódź, pożar).

Warto w tym miejscu wspomnieć o przychodach przyszłych okresów, po­wstających, gdy jednostka otrzymuje od kontrahentów wpłaty za świad­czenia, które zostaną wykonane w następnych okresach. Przychody przyszłych okresów stanowią przychody otrzy­mane z góry i wykazywane w bilansie po stronie pasywów w grupie zobowiązań. W momencie realizacji świad­czenia, np. wykonania dostawy towarów lub usług, przychody przyszłych okresów stają się przychodami tego okresu, w którym nastąpił moment sprzedaży.

Klasyfikacja kosztów

Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty są grupowane tak, aby moż­na je było porównać z przychodami i ustalić wyniki finansowe z poszczególnych rodzajów działalności jednostki.

Tabela 1. Klasyfikacja nakładów według wpływu na wynik finansowy.

Źródło: opracowanie własne.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej są ponoszone w celu zrealizowania pod­stawowej, statutowej działalności, dla której jednostka została powołana. Dzia­łalność ta może mieć charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy. Koszty podstawowej działalności operacyjnej obejmują część kosztów rodzajowych, koszt własny wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych, wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia lub zakupu. Porównanie kosztów działalności operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów umożliwia ustalenie zysku lub straty na tej sprzedaży (wyniku finansowego na sprzedaży).

              Koszty podstawowej działalności operacyjnej mogą być klasyfikowane z punktu widzenia różnych kryteriów. Historycznie pierwszy i obecnie w zasa­dzie obligatoryjny jest podział według rodzaju....